IMOBILIÁRIO: Cedência contratual pode levar ao pagamento de IMT antes da escritura?

Quem compra um imóvel em planta (ou ainda em construção) e depois vende o seu lugar no negócio (cedência de posição) a outra pessoa pode ter de pagar imposto, mesmo antes de qualquer escritura. Em Portugal, o IMT não espera pela transmissão formal da propriedade: basta incluir no contrato-promessa uma cláusula que permita ceder a posição, ou efetivamente cedê-la a terceiro, para que o Fisco considere que já houve uma transmissão económica do imóvel, por exemplo. Neste artigo, explicamos o que está em causa com fundamento jurídico.

Num mercado imobiliário cada vez mais dinâmico e especulativo, a posição de promitente comprador num contrato promessa de compra e venda (CPCV) deixou de ser apenas uma fase transitória rumo à aquisição do imóvel. Em muitos projectos imobiliários, sobretudo nas fases iniciais de comercialização, essa posição assume um valor económico autónomo e passa ela própria a ser objecto de negociação.

Na verdade, os investidores entram frequentemente no negócio numa face muito precoce (por vezes quando o imóvel ainda se encontra em fase de construção ou mesmo em planta) e, antes da transmissão definitiva, transferem a sua posição contratual para terceiros, realizando, em alguns casos, uma valorização significativa do investimento efectuado.

É precisamente aqui que a liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) apanha de surpresa quem apenas olha para a forma jurídica dos negócios, não sendo este um imposto que aguarda pela escritura para se manifestar.

Assim, verifica-se que a introdução das normas de incidência que hoje conhecemos foi motivada pelo propósito legislativo de combater as cedências sucessivas de posição contratual por parte dos promitentes adquirentes em contratos promessas de compra e venda, resultando na consagração de um quadro legal aplicável às situações que, embora não envolvam qualquer transmissão jurídica do direito de propriedade, são equiparadas a transmissões onerosas de imóveis para efeitos de tributação.

Para efeitos deste regime, o que releva é a substituição económica do adquirente inicialmente previsto por um terceiro que acaba por assumir a posição contratual e, em última instância, concretizar a aquisição do imóvel.

Nestes termos, no âmbito do presente artigo procuramos analisar os principais cenários de incidência previstos no Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT) e as respectivas excepções que uma estruturação contratual poderá desencadear.

O ponto de partida: o que é a cedência de posição contratual?

Quando alguém celebra um CPCV para aquisição de um imóvel, assume a posição de promitente comprador, adquirindo o direito de exigir a celebração do contrato definitivo de compra e venda e assumindo, em contrapartida, a obrigação de pagar o preço acordado. Em alguns casos, porém, o promitente comprador não pretende chegar à escritura, tendo antes por objetivo transmitir a sua posição contratual a um terceiro antes da conclusão do negócio, beneficiando da valorização entretanto ocorrida.

Aqui dá-se a transmissão da posição jurídica de promitente comprador para um terceiro, através da figura da "Cedência da Posição Contratual".

Nestas situações, embora do ponto de vista civil a escritura ainda não tenha sido celebrada e, como tal, não tenha ainda ocorrido qualquer transmissão da propriedade do imóvel, do ponto de vista fiscal poderá estar em causa uma realidade economicamente equiparável a uma transmissão imobiliária, podendo o IMT tornar-se exigível antes da aquisição definitiva do imóvel.

Porquê o IMT antes da escritura?

A lei fiscal portuguesa equipara determinadas operações a transmissões onerosas de imóveis para efeitos de IMT, mesmo quando a propriedade do imóvel não muda de titular.

O raciocínio subjacente é simples: sempre que a posição económica associada à futura aquisição do imóvel seja transferida ou adquira autonomia patrimonial própria, o legislador considera que a substância da operação já justifica a tributação, independentemente de a escritura ainda não ter sido outorgada.

No contexto das cedências de posição contratual em CPCV, essa equiparação pode verificar-se em três cenários distintos, cada um com regras próprias quanto ao sujeito passivo, à base tributável e ao momento em que o pagamento é exigível.

i. Quando a cláusula de livre cedência gera IMT logo no CPCV

O primeiro cenário ocorre quando as partes acordam, no próprio CPCV ou em documento posterior (como aditamento), que o promitente comprador pode ceder livremente a sua posição contratual a um terceiro.

À primeira vista, esta cláusula pode parecer uma mera faculdade contratual destinada a conferir flexibilidade ao comprador. Contudo, para efeitos fiscais, a sua relevância é significativamente maior.

Na verdade, a simples existência de uma cláusula de livre cedência é suficiente para desencadear a incidência de IMT, ainda que a posição contratual nunca venha a ser efectivamente transmitida e que o promitente comprador originário seja quem, no final, celebra a escritura de compra e venda.

Nestes casos, o regime legalmente aplicável considera que o promitente comprador passou a dispor de um direito com autonomia económica própria, susceptível de ser negociado no mercado, o que justifica a antecipação do momento tributário.

Neste cenário, o sujeito passivo de imposto (i.e. a pessoa legalmente responsável pelo respectivo pagamento) será o promitente comprador originário, incidindo a tributação sobre o montante pago ao promitente vendedor a título de sinal e princípio de pagamento do preço, devendo o imposto ser liquidado e pago antes da celebração do CPCV ou, quando a cláusula seja introduzida posteriormente, antes da celebração do respectivo aditamento.

Importa salientar que a taxa aplicável será determinada por referência ao valor total do negócio prometido e não apenas ao valor do sinal entregue.

ii. Quando a cedência efetiva gera um novo momento de tributação

O segundo cenário surge quando, existindo uma cláusula de livre cedência, o promitente comprador decide efectivamente transmitir a sua posição contratual no CPCV a um terceiro.

Nesta situação, as partes celebram um contrato autónomo de cessão de posição contratual através do qual o promitente comprador originário transmite ao cessionário os direitos e obrigações que detinha ao abrigo do CPCV.

Para efeitos de IMT, esta operação constitui um facto tributário autónomo e independente daquele que resultou da mera inclusão da cláusula de livre cedência no CPCV, nascendo, por essa razão, uma nova obrigação de liquidação de imposto.

Neste cenário, o sujeito passivo passa a ser o adquirente da posição contratual (o cessionário), sendo o imposto calculado sobre o valor que este pagará para tomar parte no negócio, ocorrendo a respectiva liquidação antes da celebração do contrato de cessão.

Quando posteriormente for celebrada a escritura definitiva, o adquirente final não será tributado novamente sobre os valores que já tenham sido sujeitos a IMT, incidindo o imposto apenas sobre a diferença entre o valor global da aquisição e o valor pelo qual operou a cessão da posição.

Este mecanismo visa evitar uma duplicação integral da carga fiscal. Não obstante, importa notar que o IMT suportado por quem entretanto abandonou o negócio não é reembolsado, sendo que cada transmissão intermédia constitui um momento tributário autónomo e definitivo.

iii. Quando o CPCV não prevê cedência, mas o negócio é cedido

Este terceiro cenário é, frequentemente, aquele que mais surpreende os intervenientes. Nestes casos, o CPCV não contém qualquer cláusula de livre cedência, mas, ainda assim, o promitente comprador acaba por transmitir a sua posição contratual a um terceiro, com o consentimento do promitente vendedor, vindo a escritura definitiva a ser celebrada diretamente entre este último e o novo adquirente.

a. A cedência sem tributação imediata

Ao contrário dos cenários anteriores, a cedência em si não gera um facto tributário imediato. Não obstante, a ausência de cláusula de livre cedência ou a não celebração de um contrato de cedência, apenas adia o momento em que o imposto se torna exigível, deferindo-o para a fase da escritura.

b. A escritura: o momento em que as duas liquidações se tornam exigíveis

A lei aplicável qualifica esta realidade como uma cedência de posição contratual ou ajuste de revenda, presumindo a existência de uma transmissão intermédia para efeitos de IMT, podendo traduzir-se esta situação na existência de duas liquidações distintas de imposto: uma a cargo do promitente comprador originário (cedente) e outra a cargo do adquirente final (cessionário).

A liquidação a cargo do cedente recairá sobre o promitente comprador originário, que é tratado, para efeitos fiscais, como se tivesse adquirido o imóvel e o tivesse posteriormente transmitido ao terceiro adquirente, incidindo o imposto sobre o valor constante do CPCV ou sobre o valor patrimonial tributário do imóvel (VPT), consoante o que for superior. Ao contrário do que sucede nos cenários anteriores, esta liquidação apenas se torna exigível após a celebração da escritura definitiva, devendo o imposto ser liquidado no prazo de 30 (trinta) dias a contar dessa data.

Paralelamente, a liquidação a cargo do cessionário corresponderá ao IMT normalmente devido pela aquisição do imóvel, sendo o imposto calculado sobre o preço da escritura ou sobre o VPT, consoante o que for superior, devendo este ser pago no acto de celebração da escritura de compra e venda.

As situações em que a tributação do cedente pode ser afastada

O legislador admite ainda determinadas situações em que o promitente comprador originário pode ficar dispensado da tributação associada à cedência.

A primeira verifica-se quando a cedência da posição contratual não gera qualquer vantagem económica para o cedente, significando apenas que o mesmo recupera os montantes anteriormente entregues ao promitente vendedor, sem obter qualquer remuneração adicional ou mais-valia pela transmissão da sua posição contratual.

A segunda situação ocorre quando o promitente originário procedeu à assinatura do CPCV em nome próprio, mas com a intenção, desde o início, de adquirir o imóvel através de uma sociedade em processo de constituição, sendo esta entidade (e não o promitente comprador originário) a celebrar a escritura com o promitente vendedor.

Por último, também não será aplicável a tributação do promitente comprador originário quando o adquirente final se encontre já identificado no próprio CPCV desde o início (figura denominada de "terceiro nomeado"), funcionado o promitente comprador originário apenas como um intermediário formal e não lhe sendo imputável qualquer facto tributário autónomo: aqui, é o adquirente final quem paga o IMT aquando da celebração da escritura.

Esta figura distingue-se do denominado "contrato para pessoa nomear", previsto no Código Civil português, em que o comprador reserva o direito de designar futuramente quem adquirirá o imóvel, sem o identificar no contrato. Também nesta modalidade poderá não existir tributação do promitente comprador originário, sendo, contudo, condição essencial que a identidade do nomeado seja comunicada à Autoridade Tributária no prazo máximo de 5 (cinco) dias após a assinatura do CPCV.

Por outro lado, um aditamento posterior que introduza uma cláusula de cedência é fiscalmente tão relevante quanto a sua inclusão na redação original do CPCV, sendo o enquadramento igualmente o de "transmissão ficcionada" com base tributável na parte do preço paga.

Resumo dos principais pontos

No acompanhamento de operações imobiliárias, é frequente verificar que as implicações das cedências de posição contratual apenas são analisadas quando a operação já se encontra estruturada ou mesmo concluída.

Contudo, no domínio do IMT, o momento fiscal essencial poderá surgir muito antes da escritura e, em determinadas situações, antes mesmo de qualquer cedência ter ocorrido.

A inclusão de uma cláusula de livre cedência, a celebração de um contrato de cessão de posição contratual ou a simples substituição do adquirente inicialmente previsto podem desencadear consequências fiscais significativas, em muitos casos de difícil reversão após a assinatura do contrato. Ao mesmo tempo, a opção por determinadas estruturas, como a identificação do adquirente final no próprio CPCV ou a aquisição através de sociedade em processo de constituição, pode afastar ou mitigar a tributação, desde que observados os requisitos e prazos legalmente exigidos.

Neste contexto, é ainda importante sublinhar a diferença de carga fiscal que pode resultar da presença ou ausência de uma cláusula de livre cedência, aspeto que nem sempre é devidamente ponderado no momento da celebração do CPCV.

A estruturação adequada destas operações constitui por isso um elemento essencial em qualquer negócio imobiliário que envolva cedências de posição contratual, sendo recomendável que essa análise seja realizada antes da celebração do CPCV e não apenas aquando da escritura.

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